【摘要】
注册会计师不实财务报告的民事责任问题，一直是理论与实务界的难点与热点。最高人民法院法释〔2007〕12号司法解释对诸多争议做出了解答，此司法解释的价值与缺陷并存，在会计师职业利益与公共利益方面，该司法解释似乎更关注会计师的职业利益。事实上，我国证券立法的价值取向应当是强化对投资人利益的保护，即当投资者利益遭受损失时能够最大限度地获得救济。
本文所称的注册会计师不实财务报告的民事责任，是指注册会计师因其过失签发不当意见的查核报告，致使委托人以外的其他财务报表使用人因使用虚假的财务报表信息遭受损失时，注册会计师应承担的民事赔偿责任。这种责任一般认为应定性为侵权责任。2003年1月9日，最高人民法院出台了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（以下简称《１.9规定》）及2005年通过的《公司法》、《证券法》对注册会计师不实财务报告的民事责任问题都作了规定，2007年6月4日由最高人民法院审判委员会第1428次会议通过并公布，自2007年6月15日起施行的《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称法释〔2007〕12号）对此侵权责任又作了进一步的司法解释。该解释对以前最高法院的司法解释进行了系统的归纳，其理论创新之处不少，但也存在一定的缺陷，本文拟就其中的几个问题作些探讨。　

一、注册会计师不实财务报告民事责任承担的方式　
注册会计师过失出具不实财务报告而导致第三人受损，承担责任的主体是执业会计师、还是会计师事务所，还是由两者共同承担，在学界有较大争议。对于注册会计师可否直接单独对第三人承担民事责任，国内学界有以下两种截然相反的观点。　
第一、“一元论”标准。这种观点主张应由会计师事务所承担对第三人的赔偿责任，会计师本人无须承担责任。这种观点的理论依据为职务行为理论，即无论是从内部关系而言，还是从外部关系而言，会计师从事的审计活动都是一种职务行为。从内部关系而言，会计师是受会计师事务所指派为委托人工作，并始终代表事务所完成审计任务；从外部关系而言，都是由会计师事务所统一接受客户委托并收取业务收入。因此，根据职务行为的“替代责任”原则，应将会计师所代表的会计师事务所列为对第三人的赔偿责任主体。会计师执行业务，应当加入会计师事务所，由会计师事务所统一接受委托，收取佣金，签证报告同时加盖会计师事务所的印章

^[1]274。这就是所谓会计师内部责任理论。一直以来，会计业内人士也普遍认为，会计师事务所出具财务报告所引起的民事责任，应由会计师事务所统一承担，而具体负责和参与财务报告制作的会计师不单独对第三人承担民事责任。而且各级法院近年来在审理会计师事务所涉诉案件时都没有出现追加会计师为被告，更没有追究其民事责任的案例。在我国，会计师并不是直接的赔偿责任主体，只是执业主体，也就是说会计师本人不具备向第三人承担责任的资格，真正的责任主体应当是会计师的执业机构――会计师事务所。我国《注册会计师法》在会计师事务所及其注册会计师对他人的民事赔偿责任问题上，采取的是“一元论”标准，即只规定了会计师事务所的赔偿责任，而没有将注册会计师个人列为对第三人民事赔偿责任的主体范围。《公司法》第208条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”由此可见，《公司法》采取的是“一元论”标准，新《证券法》第173条采取的也是“一元论”标准。　
第二、“二元论”的标准。这种观点认为，由于会计师在执业时，充分运用了其个人的职业判断，为约束其行为，应将会计师与会计师事务所一并列为对第三人承担民事责任的主体。《１.9规定》在对待会计师承担民事责任主体的态度上采取的是“二元论”的标准。《1.9规定》第24条和第27条都涉及到了中介机构及其直接责任人的责任承担问题，虽然这两条在虚假陈述行为性质以及责任形式方面并没有多少实质区别，但在责任承担主体方面截然不同，第24条规定的责任主体包括中介机构和直接责任人，而第27条规定的责任主体只是中介机构。由此可见，大陆不同法律对会计师可否单独承担民事责任也是莫衷一是，即使是同一法律，内部也存在着矛盾。　
根据法释〔2007〕12号第5条的规定，注册会计师在审计业务活动中存在六种情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任；根据第六条的规定：会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。不难看出，法释〔2007〕12号坚持注册会计师过失出具不实财务报告而导致第三人受损，承担责任的主体只是会计师事务所，会计师本人无须直接承担责任。